Keine unterjährige Auflösung von Anspar-Alt-Rücklagen in 2007

Im Zuge der Unternehmensteuerreform wurde die Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG durch den Investitionsabzug nach § 7g Abs. 1 EStG (neu) ersetzt. Bereits zum 31.12.2008 ist dieser Investitionsabzugsbetrag geltend zu machen, wenn die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind. Nach § 52 Abs. 23 sind die Regeln des § 7g Abs. 1 – 4 und 7 EStG (neu) erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 17. August 2007 enden. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass für Altrücklagen, die erstmalig in Wirtschaftsjahren bilanziert wurden, die vor dem 17.8.2007 endeten, die Regeln des § 7g EStG (alt) weiterhin Gültigkeit besitzen. Deshalb können diese Altrücklagen fortgeführt werden.

Aufgrund der vollständigen Neuordnung dieser Vorschrift könnte man auf den Gedanken kommen, Altrücklagen unterjährig aufzulösen, um den fälligen Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG zu mindern. Dies verbietet sich jedoch u. a. aufgrund des BFH-Urteils vom 26.02.2008 – VIII R 82/05. Danach dürfen Ansparrücklagen nur zum Ende, nicht aber während eines Wirtschaftsjahres aufgelöst werden. Nach dem Urteilstext soll der Gewinnzuschlag die Steuerstundungswirkung der Rücklage ausgleichen. Diese kommt aber immer zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres zur Geltung. Deshalb ist der Gewinnzuschlag in Höhe von 6 % der Rücklage immer für das komplette Wirtschaftsjahr anzusetzen.

Verluste sind nicht mehr vererbbar 

Der Große Senat des BFH hat mit dem Beschluss vom 17.12.2007 – GrS 2/04 eine langjährige Rechtsprechung geändert. Bisher konnte der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustvortrag bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer geltend machen, soweit der Erblasser den Verlust noch hätte geltend machen können und soweit der Erbe den Verlust des Erblassers wirtschaftlich zu tragen hatte. Innerhalb des BFH ging der Entscheidung des großen Senats eine lebhafte Auseinandersetzung zwischen den einzelnen Senaten voraus. An dieser Auseinandersetzung waren der XI, VI, VIII und der I. Senat beteiligt. Zuletzt stellte der XI. Senat eine Divergenzanfrage, in der er andeutete, wegen schwerwiegender dogmatischer und systematischer Einwände nicht mehr an der Rechtsprechung zur Vererblichkeit des Verlustabzuges festhalten zu wollen. Da dieses Ergebnis vom I. und VIII. Senat abgelehnt wurde, hat mit Beschluss vom 28. Juli 2004 XI R 54/99 (BFH E 207, 404 BStBl 2005 II S 262) der XI. Senat des BFH dem großen Senat des BFH u.a. die folgende Rechtsfrage zur Beantwortung vorgelegt:

„Kann der Erbe einem vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlust bei seiner eigenen Veranlagung geltend machen?“

In einer sehr ausführlichen Begründung kommt der große Senat in seinem Beschluss vom 17.12.2007 GRS 2/04 zum Ergebnis, die bisherige Rechtsprechung ändern zu müssen. Im Ergebnis stellt er fest, dass der Untergang des Verlustvortrages beim Tod des Steuerpflichtigen tatsächlich zu einer nicht dem Leistungsfähigkeitsprinzip entsprechenden Besteuerung führt, da eine steuerliche Entlastung beim Erben eine Überbesteuerung beim Erblasser nicht zu beseitigen vermag.

Unabhängig davon, dass der Zeitpunkt des eigenen Todes kaum planbar ist, kann die Empfehlung vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung deshalb heute nur lauten, möglichst frühzeitig im Rahmen eines Gesamtkonzeptes zur vorweggenommenen Erbfolge darauf zu achten, Aufwendungen bzw. Verluste auf die Ebene des Erben zu verlagern, um der Gefahr eines Wegfalls von Verlustvorträgen zu begegnen.

Wesentliche Betriebsgrundlagen bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen 

In der Vergangenheit war die steuerliche Konstruktion der Betriebsaufspaltung ein durchaus gebräuchliches und auch sinnvolles Gebilde aus steuerlicher Sicht. Voraussetzung für eine Betriebsaufspaltung war unabdingbar die sogenannte personelle und sachliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft. Vernünftigerweise war das Besitzunternehmen eine Personengesellschaft und die Betriebsgesellschaft eine Kapitalgesellschaft. Man konnte so hervorragend die steuerlichen Vorteile der Personengesellschaft mit den haftungsbeschränkenden Regeln der Kapitalgesellschaft kombinieren.

Große Sorge bereitet den die Betriebsaufspaltung tragenden Gesellschaftern immer das Risiko, dass entweder die personelle oder die sachliche Verflechtung geplant oder ungeplant wegfällt. Stirbt beispielsweise der Gesellschafter, so kann dadurch die personelle Verflechtung aufgehoben werden. Dasselbe gilt, wenn sich ein Gesellschafter scheiden lässt oder sich im Gesellschafterkreis Unstimmigkeiten ergeben und einer der Gesellschafter aus dem Unternehmen ausscheidet. In all diesen und auch weiteren denkbaren Fällen ist die personelle Verflechtung gefährdet. Das führt zu einer zwangsweisen Auflösung und Versteuerung der stillen Reserven der vermietenden Gesellschaft. Besonders negativ wirkt das deshalb, weil Steuern auf Gewinne zu zahlen sind, denen keine Einnahmen aus Verkäufen gegenüber stehen.

In diesem Zusammenhang hatte der BFH mit seinem Urteil am 11.10.2007 – XI R 39/04 einen Sachverhalt zu überprüfen, den ich kurz schildern möchte.

Eine natürliche Person hatte eine Immobilie, hier ein Grundstück mit einem aufstehenden Autohaus, an eine GmbH verpachtet. Soweit gab es keinen Zweifel darüber, dass eine Betriebsaufspaltung bestand. Mit Wirkung zum 31. Dezember 1994 hatte jedoch die bisher mietende GmbH (1) ihr komplettes Anlage-und Umlaufvermögen an eine GmbH verkauft. Die Finanzverwaltung und das Finanzgericht waren nun der Auffassung, dass die Betriebsaufspaltung mit Wirkung zum 31. Dezember 1994 mit der Folge einer Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens beendet wurde. Die Finanzverwaltung ermittelte die in den Buchwertansätzen des Besitzunternehmens enthaltenen stillen Reserven in nicht unerheblicher Höhe und erfasste in den geänderten Einkommensteuerbescheiden einen entsprechenden Betriebsaufgabegewinn. Soweit so schlecht.

Allerdings gab es einen weiteren Vertrag zu beachten. Mit Mietvertrag vom 7. November 1994 vermietete das Besitzunternehmen an die neu gegründete GmbH (2) das Grundstück samt gewerbespezifischer Aufbauten zum angemessenen Mietzins für 10 Jahre sowie zweimaligen Verlängerungsoption für die Mieterin für je 5 Jahre. Die bisherige Vermieterin hat also ihren Gewerbebetrieb in der Form wie er bisher betrieben wurde, weiterbetrieben.

Der BFH betont in seinem Urteil, dass es ständige Rechtssprechung des BFH sei, dass die Verpachtung eines Gewerbebetriebes nicht zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven führt. Ein Gewerbetreibender braucht in seinem Betriebsvermögen enthaltene stille Reserven dann nicht aufzudecken, wenn er zwar selbst seine werbende Tätigkeit einstellt, den Betrieb aber entweder im Ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebes verpachtet. Er führt weiter aus, dass die Frage danach, welche Betriebsgegenstände in diesem Sinne als wesentliche Betriebsgrundlagen in Betracht kommen, sich nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalls unter Berücksichtigung der spezifischen Verhältnisses des betreffenden Betriebes und zwar des verpachtenden Betriebes, nicht hingegen des pachtenden Unternehmens richten. Vor diesem Hintergrund beurteilte der BFH die Verpachtung der Betriebsgrundstücke samt Gebäuden, baulichen Anlagen und Betriebsvorrichtungen als wesentliche Betriebsgrundlagen des verpachtenden Unternehmens. Deshalb lagen im Streitfall im Zeitpunkt des Wegfalls der Betriebsaufspaltung mit der ursprünglich pachtenden GmbH (1) die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vor, so dass entgegen der vom Finanzgericht und vom Finanzamt vertretenen Auffassung der Betrieb zum 31.12.1994 nicht aufgegeben wurde. Er wurde weitergeführt und die dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände an eine andere GmbH (2) vermietet.

Die Betriebsaufspaltung wurde also beendet, führte im genannten Fall jedoch nicht zur Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven.

So konnte sich die Finanzverwaltung nicht mit der Auflösung der stillen Reserven und der Festsetzung der Steuern durchsetzen. Das Urteil ist deswegen so beachtsam, weil hier deutlich definiert wurde, was zu den wesentlichen Grundlagen eines Unternehmens gehört, die dem Betrieb das Gepräge geben.