Angemessene Vergütung des Gesellschafters/Geschäftsführers

Immer wieder kommt es zum Streit mit der steuerlichen Außenprüfung über die Höhe der Gesamtbezüge von Gesellschafter-Geschäftsführern von GmbHs. Ausgangspunkt für diese Diskussionen ist § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, wonach auch verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen nicht mindern. Im Klartext bedeutet dies, dass Gesellschafter-Geschäftsführerbezüge, die über ein Normalmaß hinausgehen, wie Gewinnausschüttungen zu behandeln sind. Dadurch entfällt die steuerliche Abzugsfähigkeit der an die Gesellschafter-Geschäftsführer geleisteten Zahlungen. Folglich steigt im gleichem Maße der Gewinn, der dann der Gewerbe-und Körperschaftsteuer unterworfen wird. Die Betriebsprüfer wenden bei ihrer Beurteilung, ob es im Rahmen der Gesamtausstattung der Gesellschafter/Geschäftsführer zu einer verdeckten Gewinnausschüttung gekommen sein könnte, in der Regel das BMF-Schreiben vom 14.10.2002 – S 2742, BStBl. 2002 I S. 972 ff. an. Danach werden folgende Prüfungsschritte vorgenommen:

1. Prüfung aller Vergütungsbestandteile, ob sie dem Grunde nach als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen sind. Nicht nur Gehaltszahlungen, sondern auch Pensionszusagen und anderer Einahmen, die nicht in Geld bestehen,

z. B. Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers werden hier zusammengefasst und als Gesamtausstattung bezeichnet.

  1. Prüfung der Gesamtausstattung darauf, ob sie der Höhe nach als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen ist. Hier wird insbesondere geprüft, ob das Verhältnis der Tantieme, also einer ergebnisabhängigen Vergütung, zum Festgehalt den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 1.2.2002 entspricht. Dort wurde festgelegt, dass die Tantieme 25 % der vereinbarten Gesamtvergütung nicht überschreiten soll. Dazu hat sich allerdings die Rechtssprechung inzwischen etwas gelockert. Bei sich entwickelnden Gesellschaften wird auch ein höherer Anteil der variablen Vergütung von der Gesamtvergütung als angemessen angesehen. Dies gilt im besonderen Maße bei neu gegründeten Unternehmen. Man sollte sich also als betroffener Unternehmer nicht scheuen, viele Gründe für eine Weiterentwicklung des Unternehmens zu dokumentieren, wenn der ergebnisabhängige Vergütungsbestandteil 25 % überschreitet.
  2. Beurteilungskriterien für die Angemessenheit der Gesamausstattung. Hauptdiskussionspunkte für die Beurteilung der Angemessenheit der Gesamtausstattung sind folgende Kriterien:

-Art und Umfang der Tätigkeit. -Künftige Ertragsaussichten des Unternehmens. -Verhältnis des Geschäftsführergehaltes zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Eigenkapitalverzinsung sowie

-Art und Höhe der Vergütungen, die im selben Betrieb oder in gleichartigen Betrieben an Geschäftsführer für entsprechende Leistungen gewährt werden.

Die Finanzverwaltung versucht i.d.R., die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers mit den Bezügen ähnlicher Unternehmen zu vergleichen. Üblicher Weise legt sie im Rahmen des außerbetrieblichen Fremdvergleichs Umfrageergebnisse von Personalberatungsunternehmen, wie Kienbaum zugrunde und vergleicht diese Ergebnisse mit der Gesamtausstattung des geprüften Unternehmens. Hier bietet sich dem Unternehmer ein wichtiger Ansatzpunkt, unpassende Vergleiche zurückzuweisen. Dies erfordert insbesondere Argumente dafür, dass die Struktur der in der „Kienbaumliste“ aufgeführten Unternehmen nicht mit dem eigenen Unternehmen vergleichbar sind.

Hierzu kann das BFH-Urteil vom 27.04.2006 des FG Baden-Württemberg 10 K 153/03 eine wunderbare Argumentationshilfe bieten. Im genannten Urteil wurde darauf verwiesen, dass das Klägerunternehmen weder ein reines Produktions-noch Großhandelsunternehmen sei und deswegen mit den Unternehmen der Gehaltsstudie nicht verglichen werden könne. Das Klägerunternehmen vereine beide Wertschöpfungsstufen in sich. Darüber hinaus führte das Klägerunternehmen auf, dass die Geschäftführer das Unternehmen ohne mittleres Management leiteten und eine Vielzahl zusätzlicher Aufgaben im Unternehmen wahrnähmen. Diesem Argument folgte das Finanzgericht. Ergänzend wurde argumentiert, dass der wirtschaftliche Erfolg der Klägerin in erster Linie auf der fortwährenden Marktakzeptanz des von den Gechäftsführern geschaffenen Modelabels beruhten. Diese personenbezogenen Leistungen seien für die Beurteilung und Angemessenheit der Geschäftsführerausstattung im konkreten Streitfall entscheidend. Generell geht das Finanzgericht davon aus, dass die Personenbezogenheit von überragender Bedeutung bei der Gehaltsbemessung sei. Gesellschafter-Geschäftsführer hätten das Modelabel geschaffen und fortentwickelt, überwachen fortlaufend die Herstellung und Qualität der Produkte und erzielen die Hälfte des Umsatzes basierend auf persönlichen Kontakten zum Großkunden. Aufgrund dieser Umstände läge dem Streitfall nicht nur eine besondere, sondern eine ausschließliche Personenbezogenheit zugrunde. Ohne die Mitwirkung der Gesellschafter-Geschäftführer sei der nachhaltige wirtschaftliche Erfolg der Klägerin nicht denkbar. Mit dieser Argumentation konnte die Klägerin den Fremdvergleich, den die Betriebsprüfung angestellt hat, im Wesentlichen aushebeln. Das ausbezahlte Gehalt von jährlich DM 3,0 Mio. je Gesellschafter-Geschäftsführer wurde als angemessen angesehen.

Mit dieser Argumentationskette lassen sich nahezu alle Geschäftsführergehälter, die in unserem Kammerbezirk gezahlt werden gegenüber der Finanzverwaltung rechtfertigen. Voraussetzung ist natürlich, dass die Ertragsaussichten der Gesellschaft sowie das Verhältnis Geschäftsführergehälter zur Eigenkapitalverzinsung passen.

Im Regelfall kann von einer Angemessenheit der Gesamtausstattung der Geschäftsführerbezüge ausgegangen werden, wenn der Gesellschaft nach Abzug der Geschäftsführervergütung ein Jahresüberschuss vor Ertragsteuern in mindestens gleicher Höhe wie die Gesamtsumme der Geschäftsführervergütung verbleibt. Es gibt sogar in der Rechtssprechung (FG Niedersachsen) auch die Meinung, dass dreiviertel des Geschäftserfolgs als Geschäftsführervergütung gewährt werden können und nur ein Viertel des Geschäftserfolgs dem Unternehmen als angemessene Kapitalverzinsung verbleiben müssen. Auch in diesem Fall kann der Gesellschafter-Geschäftsführer in der Diskussion mit dem Betriebsprüfer punkten.

Leicht fällt der Fremdvergleich, wenn ein Fremdgeschäftsführer bestellt wurde. Das Gehalt für diesen weiteren Fremdgeschäftsführer bietet die Möglichkeit, das Gehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers relativ zu messen. Dieser Fall tritt in der Praxis jedoch selten ein, da bei personenbezogenen mittelständischen Kapitalgesellschaften die Geschäftsführer in der Regel auch Gesellschafter sind.

Abschließend möchte ich erwähnen, dass nach der Rechtssprechung generell keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, wenn die Angemessenheitsgrenze um weniger als 20 % überschritten wird. Es wäre aber ein Fehler, diesen Betrag als allgemeine Freigrenze anzusehen und pauschal 20 % auf die Vergleichsgrößen aufschlagen.