1. Wann und wie wird eine Vereinbarung des Gesellschafters mit seiner GmbH vollzogen?

Das FG München hat mit seinem Urteil v. 28.9.2009 (7 K 2374/08) noch einmal sehr schön beschrieben, welche Voraussetzungen erfüllt sein müssen, damit ein Geschäftsführervertrag des beherrschenden Gesellschafters mit seiner GmbH als vollzogen anzusehen ist. Die Beurteilung hat deshalb besonderes Gewicht, weil auch Vergütungen an den Gesellschafter grundsätzlich als Betriebsausgabe die steuerliche Bemessungsgrundlage vermindern. Das ist aber nicht der Fall, wenn die vereinbarten Vergütungen nicht ausbezahlt werden, der Vertrag also nicht vollzogen wird. Im entschiedenen Sachverhalt ging es um die Frage, ob eine Tantieme, die auf der Grundlage einer ordnungsgemäßen Vereinbarung richtig berechnet wurde, als ausbezahlt gelten kann, wenn sie in der Bilanz nur als Verbindlichkeit gebucht wurde. Das FG führt dazu aus, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Vereinbarung zwischen Kapitalgesellschaft und beherrschendem Gesellschafter tatsächlich durchgeführt werden muss, um deren Ernsthaftigkeit erkennen zu lassen. Das setzt voraus, dass die Tantieme im Sinne von § 11 EStG auch tatsächlich beim Gesellschafter zugeflossen ist. Kein fremder Dritter Geschäftsführer würde über einen längeren Zeitraum auf einen Teil der ihm zustehenden Vergütung warten. Das bedeutet aber nicht, dass tatsächlich eine Zahlung ausgeführt sein muss. Ausreichend ist auch eine Aufrechnung mit einer Gegenforderung oder die Umwandlung des Anspruches des Gesellschafters in eine ausdrückliche Darlehensvereinbarung. Aus dem letzten Grund ist deshalb auch die Verbuchung auf einem Verrechnungskonto des Gesellschafter-Geschäftsführers, über das er jederzeit verfügen kann, als Ab-bzw. Zufluss anzusehen. Das FG hat auch ausgeführt, dass es als unschädlich anzusehen ist, wenn eine Tantieme erst innerhalb eines Zeitraumes von bis zu einem Jahr nach ihrer Fälligkeit geltend gemacht wird. Da dies im entschiedenen Fall nicht zutraf, war die als Tantieme gebuchte Verbindlichkeit als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln. Der Gewinn wurde entsprechend erhöht, Ertragsteuern berechnet und Zinsen festgesetzt.

Nicht immer sind es Tantiemen, die zu einer solchen Fragestellung führen, häufig handelt es sich um aus verschiedenen Gründen stehen gelassene Gehälter der Gesellschafter-Geschäftsführer.  Achten Sie bitte immer sorgfältig darauf, dass der Zufluss des Gehaltes als gesichert anzusehen ist, damit unliebsame Überraschungen während der nächsten steuerlichen Außenprüfung vermieden werden.

2. Verlustrücktrag aus einem verjährten Verlustentstehungsjahr 

Es entspricht dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, dass Verluste aus der einen Einkunftsart, die nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden können, auf andere Veranlagungszeiträume übertragen werden dürfen. Damit ist sichergestellt, dass „über die Zeit gesehen“ nur das Einkommen der Besteuerung unterworfen wird, welches dem Steuerpflichtigen tatsächlich zugeflossen ist. Als Instrument steht dazu § 10 d EStG zur Verfügung. Danach dürfen Verluste bis zu einem Betrag von € 511.500 (€ 1.023.000 für zusammenveranlagte Ehegatten) auf das Vorjahr zurückgetragen und dann noch nicht ausgeglichene Verluste auf die folgenden Veranlagungszeiträume vorgetragen werden. Der Verlust ist pro Jahr bis zu € 1,0 Mio voll verrechenbar und darüber hinaus bis zu 60 % des € 1,0 Mio übersteigenden Gesamtbetrages der Einkünfte. Das führt zwar zu einer Mindestbesteuerung in den Folgejahren, aber auch zur restlosen Verrechnung der Verluste, wenn künftig Gewinne erwirtschaftet werden.

Am 27. 1. 2010 entschied der BFH (IX R 59/08; veröffentlicht am 12. 5. 2010) ganz konsequent einen etwas außergewöhnlich gelagerten Sachverhalt. Hier war für das Verlustentstehungsjahr bereits die Festsetzungsverjährung eingetreten, was bedeutet, dass Änderungen der Veranlagung genau dieses Jahres ausgeschossen sind. Das begehrte der Steuerpflichtige auch nicht. Der Verlust stand fest und sollte auch nicht geändert werden. Der Steuerpflichtige wollte aber diesen Verlust nach den Regeln des § 10 d Abs. 1 EStG auf das Vorjahr zurücktragen. Aus bestimmten Gründen war für dieses Jahr zwar die Veranlagung bereits bestandskräftig, die Festsetzungsverjährung aber noch nicht eingetreten. Den Verlustrücktrag hat das Finanzamt nicht zugelassen. Das Finanzgericht allerdings gab dem Steuerpflichtigen Recht. Dennoch blieb das Finanzamt stur und beantragte beim BFH, das Urteil des Finanzgerichtes aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen. Auf die Einzelheiten der Begründung will ich hier nicht eingehen. Dem folgte der BFH nicht. Er führte in dem o.a. Urteil aus, dass über Grund und Höhe des rücktragbaren Verlustes nicht im Entstehungsjahr entschieden wird, sondern in dem Jahr, in dem sich der Verlustrücktrag steuerlich auswirkt. Da dieses Jahr aber – wie im Streitfall noch nicht festsetzungsverjährt war, weil über Rechtsbehelfe des Steuerpflichtigen noch nicht abschließend entschieden worden war, gelte lediglich § 10 d Abs. 1 Satz 1 EStG. Danach durfte der Steuerpflichtige wie gewünscht seinen Verlust zurücktragen. Hier hat sich Hartnäckigkeit mal wieder bezahlt gemacht.

3. Stille Beteiligung oder partiarisches Darlehen 

Gemäß § 3 Nr. 24 GewStG sind bestimmte Beteiligungsgesellschaften, z.B. die Mittelständische Beteiligungsgesellschaft Sachsen mbH, von der Gewerbesteuer befreit, wenn und soweit entsprechend dem Unternehmenszweck stille Gesellschaften mit anderen Unternehmen begründet werden, um das Eigenkapital dieser zu fördernden Unternehmen zu stärken. Voraussetzung dafür ist, dass die Beteiligungsverträge darauf abgestimmt sind, dass der Beteiligungsgeber bei Insolvenz oder im Vergleichsverfahren des Beteiligungsunternehmens am Verlust teilnimmt und Kontrollrechte erhält, die über diejenigen hinausgehen, die §§ 233 ff HGB mindestens vorgesehen werde. Vermieden wird jedoch die Begründung einer mitunternehmerischen Beteiligung an dem Beteiligungsunternehmen. Letzteres führte zu der ungewollten Situation des Mitunternehmers mit allen steuerlichen und ggf. haftungsrechtlichen Konsequenzen. Ebenso vermieden werden muss die Qualifikation der Beteiligung als partiarisches Darlehen, da dadurch die Gefahr des Verlustes der Gewerbesteuerbefreiung des Beteiligungsgebers besteht. Das Sächsische Finanzgericht grenzte nun mit seinem Urteil vom 7. 12. 2009 – 5K 669/06 beide Sachverhalt voneinander ab. Es führte aus, dass es sich bei einem partiarischen Darlehen inhaltlich um einem Darlehensvertrag i.S. des bürgerlichen Rechts handelt, der die Besonderheit aufweist, dass anstelle oder neben einer (Mindest-)Verzinsung eine Beteiligung am Gewinn vereinbart ist.

Wenn das nun immer helfen würde, wäre es ja gut. Aber leider kann eine solche Vereinbarung auch zu einer typisch stillen Gesellschaft führen. Das Finanzgericht hielt es deshalb zusätzlich für bedeutsam, dass der Kapitalgeber nur bei Begründung einer stillen Gesellschaft die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 24 GewStG erlangt und gleichzeitig das Eigenkapital des geförderten Unternehmens stärken kann. Abgesehen davon, dass eine typisch stille Beteiligung nach HGB-Regeln nicht als Eigenkapital angesehen wird, ist es beachtlich, dass das Finanzgericht außerordentlich umfangreich begründet, dass der Vertragszweck und die wirtschaftlichen Ziele der Vertragsparteien für die Qualifizierung als Eigenkapital oder Verbindlichkeit von entscheidender Bedeutung sind. Mir drängt sich der Eindruck auf, dass wohl nicht sein kann was nicht sein darf. Dieser Gedanke -nur deshalb weise ich auf das Urteil hin -kann in anderen Fällen, in denen bessere Argumente fohlen, durchaus hilfreich sein, um den eigenen Standpunkt gegenüber der Finanzverwaltung zu begründen.